Российское налогообложение управляется положениями Налогового кодекса РФ, который устанавливает стандартную ставку налога на прибыль в размере 20% (пункт 1 статьи 284 Кодекса). Однако, «Общее правило» имеет исключения для определенных отраслей экономики. К примеру, подпункты 1.1-5.1 той же статьи предусматривают альтернативные ставки для специфических направлений бизнеса. Рассмотрим, какие преимущества могут получить клиники благодаря этим исключениям.
Что такое – нулевая ставка на прибыль для клиник
Нулевая налоговая ставка на прибыль для клиник вводится для организаций, предоставляющих образовательные и/или медицинские услуги, согласно пункту 1.1 упомянутой статьи, предусматривая так называемые «налоговые каникулы» (действительно с 1 января 2011 года до 1 января 2020 года). От данного правила есть исключения, касающиеся прибыли, получаемой в форме дивидендов или от определенных типов долговых обязательств, как указывается в подпунктах 3-4 той же статьи. Таким образом, в течение указанного периода организации, оказывающие медицинские услуги, освобождались от уплаты налога на прибыль, что подтверждается статьёй 6 части 5 Федерального закона от 28 декабря 2010 года № 395-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации».
Требования к компании для работы по «налоговым каникулам»
Чтобы применять свое право на «налоговые каникулы», предприятию нужно отвечать определенным условиям, которые можно найти в ст. п.3 ст. 284.1 НК РФ. При этом согласно п.4 указанной статьи все эти правила нужно соблюдать вместе, иначе клиника лишиться возможности использовать льготу.
Вид деятельности организации
Деятельность предприятий, попадающих под льготную налоговую ставку, регламентируется пунктом 1 статьи 284.1 Налогового кодекса РФ, где указывается, что компании могут применять ставку в 0% по налогу на прибыль для определенных видов деятельности, перечисленных в Перечне, утвержденном Правительством РФ. Этот Перечень включает в себя виды образовательной и медицинской деятельности, определенные Постановлением Правительства РФ от 10 ноября 2011 года № 917.
При анализе права на использование нулевой ставки ключевым критерием является код по ОКВЭД, зарегистрированный в ЕГРЮЛ и отраженный в учредительных документах предприятия. Этот код указывается при государственной регистрации юридического лица и подлежит самостоятельному внесению предприятием, за исключением случаев, предусмотренных законодательством.
Согласно действующей классификации, медицинским организациям присваиваются следующие коды: 85.11.1 для больничных учреждений общего и специализированного типа и 85.11.2 для санаторно-курортных организаций. Из этого следует, что юридические лица с кодом ОКВЭД 85.11.2 не могут воспользоваться льготным периодом. Этот аспект подчеркивался в Письме Минфина России от 18 мая 2012 года № 03-03-06/1/252, где уточняются детали применения нулевой ставки для организаций, занимающихся лицензируемым медицинским спектром услуг, упомянутым в статье 284.1 НК РФ. Несмотря на медицинскую специализацию всех этих видов деятельности, они относятся к санаторно-курортному лечению, исключая возможность использования нулевой ставки. Таким образом, для того чтобы предприятие могло применять нулевую ставку, его основной вид деятельности по ОКВЭД должен соответствовать 85.11.1, относящемуся к деятельности больничных учреждений общего и специализированного назначения.
ВАЖНО! Если клиника планирует воспользоваться льготной налоговой ставкой, необходимо уведомить об этом налоговый орган не менее чем за один месяц до начала налогового периода, указанного в статье 55 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно пункту 5 статьи 284.1 Налогового кодекса Российской Федерации.
Наличие лицензии
Для применения льготных налоговых условий, хозяйствующий субъект должен обладать соответствующей лицензией (или лицензиями) на осуществление медицинской деятельности, в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 284.1 Налогового кодекса Российской Федерации. Процесс лицензирования медицинских учреждений регулируется Федеральным законом от 4 мая 2011 года № 99-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» (часть 2 статьи 12). В соответствии с этим законодательством, Правительство Российской Федерации утвердило Положение «О лицензировании медицинской деятельности (за исключением указанной деятельности, осуществляемой медицинскими организациями и другими организациями, входящими в частную систему здравоохранения, на территории инновационного центра «Сколково»)» (утверждено Постановлением Правительства Российской Федерации от 16 апреля 2012 года № 291).
ВАЖНО! В соответствии с частью 4 статьи 9 Федерального закона № 99-ФЗ лицензии оформляются на неограниченный период. В статье 18 указанного закона перечислены все ситуации, когда требуется переоформление лицензии.
Следует отметить, что действующая лицензия должна быть у организации на момент завершения налогового периода. Этот момент подчеркивается в письме Управления Федеральной налоговой службы России по г. Москве от 30.01.2012 года № 16-12/007416@: если образовательное учреждение к окончанию налогового периода не обладает действующей лицензией на право ведения образовательной деятельности, оно утрачивает право на использование «налоговых каникул». Поэтому, если требование о наличии лицензии не будет выполнено и в следующем году, то в налоговых декларациях за отчетные периоды этого года (до получения новой лицензии) необходимо указывать не нулевую налоговую ставку. И хотя письмо упоминает об образовательном учреждении, данные ограничения распространяются и на клиники в соответствии с требованиями пункта 1.1 статьи 284 Налогового кодекса Российской Федерации.
Структура доходов
В соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 284.1 Налогового кодекса Российской Федерации, право на льготное налогообложение имеет клиника, если ее доходы от оказания медицинских услуг, а также от выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с главой 25 НК РФ, составляют не менее 90% ее доходов, либо если у предприятия за налоговый период не было доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с соответствии с указанной главой. Стоит обратить внимание на выражение «не менее 90%». То есть округление доли доходов от упомянутых видов деятельности до целых не предусмотрено, хотя требования сохранять несколько знаков после запятой статья 284.1 НК РФ не содержит.
Необходимо также помнить, что к сумме прибыли, от которой исчисляется девяностопроцентный минимум, позволяющий работать по «налоговым каникулам», относятся и внереализационные доходы (см. Письмо Управления Федеральной налоговой службы России по г. Москве от 21.12.2011 года № 16-03/123383@). Такими доходами считаются, например, средства, полученные клиникой от арендаторов в виде возмещения стоимости потребленных коммунальных услуг (см. Письмо Министерства финансов от 30.05.2012 года № 03-03-06/4/55).
ВАЖНО! Доход клиники от медицинской деятельности, составляющий 89,62% от общего дохода, будет считаться доходом менее 90%, несмотря на то, что при сдаче отчетности процент выручки округляется до целых. Следовательно, в описанном выше примере у клиники будут отсутствовать правовые основания на применение льготной ставки налогообложения. Этот момент подтверждается в Письме Министерства финансов от 23.05.2012 года № 03-03-06/4/46.
Численность сертифицированного медицинского персонала
Еще одно требование, которое необходимо соблюдать клинике для получения права на применение нулевой ставки налогообложения, связано с количеством сотрудников, обладающих сертификатом специалиста — их должно составлять не менее 50% от общего числа медицинского персонала. По уточнениям Министерства финансов, изложенным в Письме от 23.03.2012 года № 03-03-06/1/154, требование к минимальному количеству сертифицированных специалистов должно быть выполнено в любой момент налогового периода. Кроме того, в Письме Управления Федеральной налоговой службы России по г. Москве от 02.07.2012 года № 16-15/057950@ дополнительно подчеркивается, что другие документы, полученные сотрудниками при завершении медицинского образования и приравненные к сертификату специалиста, не дают права на использование льготной налоговой ставки.
Минимальное количество работников
Минимальное количество работников. Использование нулевой ставки налогообложения, согласно пункту 4 пункта 3 статьи 284.1 Налогового кодекса Российской Федерации, разрешено только тем клиникам, в составе которых на протяжении налогового периода непрерывно числятся не менее пятнадцати работников. Налоговый кодекс РФ не предусматривает конкретного способа определения этого показателя. В Письме от 23.03.2012 года № 03-03-06/1/154 Минфин предлагает использовать методику, используемую для расчета среднесписочной численности работников на основе Указаний по заполнению формы федерального статистического наблюдения № П-4, утвержденных Приказом Росстата от 24.10.2011 года № 435. В Письме Управления Федеральной налоговой службы России по городу Москве от 28.08.2012 года № 16-15/080173@ подчеркивается необходимость расчета среднесписочной численности работников для получения налоговой льготы. Согласно данному письму, для расчета этого показателя следует использовать списочную численность сотрудников, определенную на основании Указаний по заполнению формы федерального статистического наблюдения № П-1, Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг, № П-2, Сведения об инвестициях в нефинансовые активы, № П-3, Сведения о финансовом состоянии организации, № П-4, Сведения о численности, заработной плате и движении работников, № П-5(м). В соответствии с Указаниями, средняя численность работников предприятия включает в себя: среднесписочную численность сотрудников; среднюю численность внешних совместителей; среднюю численность работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера. На основании Указаний, в списочную численность работников включаются наемные работники, работавшие по трудовому договору и выполнявшие регулярную, временную или сезонную работу один день и сверх того, а также собственники компаний, получавшие заработную плату в данной компании. Согласно Указаниям, в списочную численность работников не включаются сотрудники, принятые по совместительству из других фирм, так как учет внешних совместителей ведется отдельно. Кроме того, сотрудник, работающий на одном предприятии на 2, 1,5 или менее 1 ставки или оформленный в одной компании как внутренний совместитель, считается в списочной численности работников как один человек (целая единица).
Завершая анализ условий, необходимых для получения льготного налогообложения, следует подчеркнуть, что перечень условий, изложенный в пункте 3 статьи 284.1 Налогового кодекса Российской Федерации, является исчерпывающим. Для использования льготного режима налогообложения необходимо соблюдение всех указанных критериев на протяжении всего периода применения «налоговых каникул». В случае нарушения хотя бы одного из этих условий клиника лишается права на применение нулевой ставки налогообложения. Согласно положениям пункта 4 статьи 284.1 Налогового кодекса Российской Федерации, клинике придется пересчитать и уплатить налог на прибыль по ставке 20% с начала налогового периода, в который было утрачено право на льготную ставку, а также возможно придется уплатить пени в соответствии с законодательством.
Совмещение медицинской и образовательной деятельности
Положения, изложенные в статье 284.1 Налогового кодекса Российской Федерации, подтверждают, что организации, осуществляющие одновременно медицинскую и образовательную деятельность, сохраняют право на льготный налоговый режим. Процедура применения ставки налога на прибыль в размере 0% разъясняется в Письме Министерства финансов России от 06.02.2012 года под номером 03-03-10/9. Для использования льготного налогообложения необходимо также, чтобы доходы от образовательной и медицинской деятельности суммировались при выполнении других требований. Министерство финансов отмечает, что в отношении компаний, оказывающих обе услуги одновременно, Налоговым кодексом РФ не предусмотрено никаких исключений. Кроме того, такие компании обязаны соблюдать условие о том, что не менее 50% персонала должны составлять сертифицированные медицинские специалисты. Это подтверждается Письмом Управления Федеральной налоговой службы России по г. Москве от 12.03.2012 года с номером 16-15/020615@, в котором явно указывается на необходимость соблюдения данного требования. ВАЖНО! Если доходы от образовательной и медицинской деятельности составляют 90% и более, то необходимо также соблюдать условие о том, что не менее половины сотрудников клиники должны быть сертифицированными медицинскими специалистами для применения льготной ставки налогообложения. В противном случае компания лишается права на использование льготного налогообложения.